Законна ли продажа программного обеспечения без НДС?
Законодательные положения о программном обеспечении
Гражданским кодексом РФ компьютерные программы обозначены как результат интеллектуальной деятельности и отнесены к объектам охраняемой законом интеллектуальной собственности, на которые признаются интеллектуальные права, включающие исключительное или имущественное право (ст. 1225 и 1226 ГК РФ). Также программы для компьютеров отнесены к объектам авторских прав, охраняемым как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 и 1262 ГК РФ).
Автор или соавторы программного обеспечения, внесшие личный творческий вклад в создание объекта интеллектуальной деятельности, выступают его первоначальными правообладателями (ст. 1228 ГК РФ) и могут распорядиться имущественным правом на данный объект одним из не противоречащих законодательству способов (п. 1 ст. 1233 ГК РФ):
- Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуального труда в полном объеме другому лицу — приобретателю по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Такой документ заключают в письменной форме и регистрируют в патентном органе (в предусмотренном законом случае). Переход исключительного права происходит в полном объеме в момент регистрации договора. Важными условиями договора об отчуждении являются передача исключительного права в полном объеме, согласованный размер и порядок оплаты программного обеспечения. Иначе договор может быть признан незаключенным.
- Право использования программного обеспечения в пределах, определенных документом, может быть предоставлено обладателем исключительного права (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
При этом лицензия может быть как простой (неисключительной), сохраняющей право выдачи лицензий другим лицам за лицензиаром, так и исключительной, при которой данное право не сохраняется. Возможен и случай, предусмотренный п. 1 ст. 1238 ГК РФ, при котором лицензиар может дать письменное согласие лицензиату на право использования интеллектуального продукта по договору другим лицом на основании заключения сублицензионного договора. При этом правила о лицензионном договоре, отмеченные в Гражданском кодексе, применимы и к сублицензионному договору.
Договор должен быть заключен в письменном виде при полном согласовании сторонами существенных условий:
- предмета договора и права его использования (с указанием даты и номера патента, свидетельства, другого документа, удостоверяющего исключительное право на объект);
- размера оплаты в случае заключения возмездного договора;
- способов использования объекта интеллектуальной собственности.
Моментом заключения лицензионного договора является дата его госрегистрации (письмо Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226).
Продажа программного обеспечения без НДС
Обязанность по исчислению и уплате того или иного налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). На территории Российской Федерации реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав признана объектом обложения НДС соответственно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) НДС операции указаны в ст. 149 НК РФ. Налоговым законодательством, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, разрешено льготное налогообложение передачи исключительных прав на программное обеспечение, выполненной согласно договору на отчуждение исключительных прав или лицензионному договору. То есть НДС на программное обеспечение, реализация исключительного права на которое осуществлена по договору об отчуждении, лицензионному или сублицензионному договорам, не исчисляется и не уплачивается в бюджет. Об этом отмечено и в письме Минфина РФ от 07.10.2010 № 03-07-07/66.
ВНИМАНИЕ! Поскольку реализация программного обеспечения подпадает под освобождение от НДС, то входной НДС нужно списывать в расходы. Принять его к вычету нельзя (п.1 ст. 170 НК РФ).
Освобождение по подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ действует и в отношении введенного с 2017 года «налога на Google». Минфин напомнил, что предоставление иностранной компанией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через интернет на основании лицензионного соглашения освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость (письма Минфина РФ от 30.08.2017 № 03-07-08/55656, от 12.04.2017 № 03-07-08/21812, от 28.04.2017 № 03-07-08/25926).
ВАЖНО! К услугам в электронной форме не относятся(п. 1 ст. 174.2 НК РФ):
• продажа товаров (работ, услуг), если их заказывают через Интернет, но доставляют (выполняют) без использования Интернета;
• реализация (передача прав на использование) программ для ЭВМ, баз данных на материальных носителях;
• консультационные услуги по электронной почте;
• предоставление доступа к Интернету.
К таким услугам применяется общий порядок уплаты НДС по сделкам с иностранным лицом.
Исчисление НДС на программное обеспечение
НДС на программное обеспечение необходимо исчислить и уплатить в бюджет в случае:
- реализации работ по созданию компьютерных программ, выполняемых на основании договоров подряда (письма Минфина РФ от 21.10.2014 № 03-07-03/52967, 03.02.2009 № 03-07-07/04, от 24.06.2008 № 03-07-07/69 );
- оказания услуг по разработке и модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (письмо Минфина РФ от 02.06.2008 № 03-07-08/134);
- оказания услуг по предоставлению доступа к компьютерному обеспечению через интернет (письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-08/70744);
- реализации экземпляров компьютерных программ на основании договора купли-продажи, включая и продажу в розницу (письма Минфина РФ от 04.09.2017 № 03-07-07/56481, от 05.03.2008 № 03-07-08/55, от 15.01.2008 № 03-07-08/07 и от 29.12.2007 № 03-07-11/649).
Гражданским кодексом РФ также предусмотрена возможность заключения лицензионного договора между правообладателем программного обеспечения и каждым пользователем через заключение договора присоединения между указанными сторонами. Изложенные на приобретаемых пользователями упаковках экземпляров программы условия данного договора вступают в силу с началом использования продукта. В розничной торговле начала использования программы не происходит, поэтому отсутствует и факт заключения договора присоединения. А это значит, что не происходит и заключения лицензионного договора.
Итоги
Итак, продажа программного обеспечения без НДС может быть законной на основании:
- передачи прав по исключительной и простой лицензиям, согласно лицензионным и сублицензионным договорам, заключенным по всем правилам, установленным ГК РФ;
- передачи прав на пользование компьютерными программами и базами согласно лицензионным и сублицензионным договорам, причем факт госрегистрации прав на такие объекты не имеет значения.
В каких случаях можно еще не начислять НДС, читайте в материалах рубрики «Какие льготы по НДС предусмотрены в 2019-2022 годах» .
Когда разработка программного обеспечения не облагается НДС?
Налоговым законодательством России предусмотрен ряд послаблений, цель которых – стимулировать развитие высоких технологий. Например, для IT-компаний, удовлетворяющих определенным требованиям, понижена ставка страховых взносов. Кроме того, на уровне регионов может быть установлена льготная ставка по налогу в связи с применением УСН. Весомой льготой для высокотехнологичных компаний является освобождение от уплаты НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса.
Не все то золото.
Последней льготой довольно часто пытаются воспользоваться компании, разрабатывающие программное обеспечение для заказчика. Однако налоговые органы в этом отказывают и нередко выигрывают споры в арбитражных судах.
Дело в том, что налогоплательщики зачастую неточно трактуют норму подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Она гласит, что под освобождение от НДС попадает реализация исключительных прав на программы, база данных, ноу-хау, полезные модели, изобретения и прочие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности. Кроме того, из-под налогообложения выведена передача прав на использование указанных выше разработок по лицензии. А вот создание программного обеспечения (ПО) как таковое, по мнению ФНС и многих судов, является оказанием услуги или выполнением работы, но не передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, такие операции подлежат обложению НДС, что соответствует позиции Минфина (письмо от 21.10.14 № 03-07-03/52967).
Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении по делу № А40-252272/2015 встал на сторону ФНС. Налогоплательщик настаивал на освобождении от НДС операции по разработке программного обеспечения для сторонней компании, поскольку вместе с самой программой он передал заказчику и права на нее. Но арбитры указали на то, что договор между сторонами предусматривал выполнение работы по заданию заказчика, а не передачу исключительных прав на программу для ЭВМ.
Главное – договор
Однако к такому выводу арбитры приходят не всегда. Решающее значение имеет содержание договора, на основании которого разрабатывается ПО и происходит передача заказчику исключительных прав на него. Например, несколько лет назад судами рассматривалось похожее дело, и тогда арбитры поддержали налогоплательщика.
Стороны заключили три договора на разработку и модификацию программного обеспечения. Договоры носили смешанный характер и были заключены в отношении целого комплекса работ: составления технического задания, разработки и модификации программного обеспечения, выполнения сопутствующих работ. Важно, что каждый из договоров содержал условия, в соответствии с которыми исполнитель передавал заказчику исключительные права на результаты своей интеллектуальной деятельности.
Представители ФНС настаивали на том, что договоры между сторонами носили подрядный характер. Лицензионный договор, предусматривающий передачу исключительных и неисключительных прав, стороны не заключили. Следовательно, оспаривающая налог компания оказала своему контрагенту услугу по разработке и модификации ПО, а такие операции подлежат обложению НДС.
Суд указал, что отношения между сторонами квалифицируются не на основании наименования соглашения, которое они заключили, а на основании его условий. Пусть договоры между заказчиком и исполнителем и не назывались лицензионными, однако они содержали все признаки таких соглашений. В них была выражена воля о передаче прав на исключительное пользование заказчиком результатов интеллектуальной деятельности исполнителя и был описан порядок передачи этих прав.
Более того, по условиям договоров оплата производилась именно за передачу прав на ПО заказчику. И хотя договоры содержали иные предметы, помимо передачи указанных прав (создание ПО и сопутствующие работы), но эти работы отдельно не оплачивались.
Все перечисленные выше обстоятельства дали суду основания квалифицировать отношение между сторонами как договор об отчуждении исключительных прав. Таким образом, суд признал правоту налогоплательщика и правомерность неуплаты им НДС.
Выводы
Итак, для применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо тщательно поработать над составлением договора. Хорошо, если он будет именоваться лицензионным, но в любом случае он должен содержать все существенные условия такого договора в соответствии со статьей 1296 Гражданского кодекса.
Главное, что следует детально прописать в договоре – это условия передачи программного обеспечения заказчику и сопутствующий этому переход исключительных и неисключительных прав. При наличии нескольких предметов договора, например, составление техзадания, разработка ПО и передача прав, стоит детально расписать условия каждого из этих предметов/этапов. Обратите внимание, что поскольку указанные налоговые преференции распространяются на передачу прав, то именно с этим процессом должна быть увязана оплата.
Также в договоре следует отметить необходимость обновления или поддержки программного обеспечения. Отметим, что, по мнению ФНС и арбитражных судов, услуги по обновлению или доработке программ под требования заказчика, являются операциями, облагаемым НДС.
Учет затрат на доработку и усовершенствование программ для ЭВМ
Любая программа для ЭВМ достаточно быстро устаревает. В результате фирме приходится тратить средства на ее доработку и усовершенствование. Порядок учета данных затрат зависит от того, возникает ли в результате самостоятельный объект авторских прав или нет. Согласно ГОСТ 28806-90 “Качество программных средств. Термины и определения” модификация программы может проводиться:
– для устранения дефектов;
– для усовершенствования программного средства;
– для его адаптации к произошедшим изменениям и текущим требованиям.
По гражданскому законодательству к объектам авторских прав относят производные произведения. Это творческая переработка другого, ранее созданного произведения. Кроме того, к таким объектам относят и составные произведения при условии, что они представляют из себя результат творческого труда по подбору или расположению материалов.
Переработкой и модификацией программ для ЭВМ считают любые их изменения, за исключением адаптации (внесения изменений для работы программы на конкретных технических средствах или под управлением конкретных дополнительных программ).
Как правило, переработка программы проводится не правообладателем, а по его поручению другим лицом в рамках договора авторского заказа. Поэтому результаты такой переработки являются объектом авторских прав. Договором авторского заказа может быть предусмотрен один из следующих вариантов:
– отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором;
– предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.
В первом случае к договору авторского заказа применяются правила о договоре об отчуждении исключительного права. Во втором – положения, предусмотренные для лицензионного договора о предоставлении права использования произведения.
Предположим, в результате доработки возникает самостоятельный объект авторского права, на который компания получает исключительные права. Передача таких прав на доработанную программу удовлетворяет условиям, при которых она считается нематериальным активом. При этом инвентарным объектом НМА считают совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении. Следовательно, подобные расходы будут учтены в качестве самостоятельного и отдельного НМА.
При этом прежний нематериальный актив (старая версия программы) либо продолжает числиться в учете (если компания ее использует), либо списывается (если компания использует в работе лишь новую версию). Во втором случае остаточную стоимость программы включают в состав прочих расходов.
Компания получила исключительные права на компьютерную программу. Ее первоначальная стоимость составила 560 000 руб. Впоследствии программа была доработана и модернизирована. На результаты этих работ фирма получила исключительные права. Расходы на доработку составили 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). После модернизации старая версия программы перестала использоваться. На этот момент по ней была начислена амортизация в сумме 75 0 00 руб.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– 36 000 руб. – отражен НДС по расходам на модернизацию программы;
Дебет 08-5 Кредит 60 (76)
– 200 000 руб. (236 000 – 36 000) – учтены расходы на модернизацию программы;
Дебет 68 Кредит 19
– 36 000 руб. – НДС по расходам на доработку программы принят к вычету;
Дебет 04 Кредит 08-5
– 200 000 руб. – затраты на модернизацию учтены как отдельный нематериальный актив;
Дебет 05 Кредит 04
– 75 000 руб. – списана амортизация по прежней версии программы;
Дебет 91-2 Кредит 04
– 485 000 руб. (560 000 – 75 000) – списана остаточная стоимость прежней версии программы.
Если в результате переработки или доработки программы самостоятельный объект авторских прав не возникает (например модификация программы для ЭВМ проводится для устранения дефектов), то указанные затраты включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В качестве расходов на приобретение нематериальных активов их не отражают. При этом они могут списываться со счетов по учету расходов либо единовременно, либо постепенно в течение предполагаемого срока использования доработанного НМА. Порядок списания подобных затрат (единовременно или постепенно) должен быть определен учетной политикой фирмы.
Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в результате доработки новый объект исключительных прав создан не был. При этом предполагается, что новая версия программы будет использоваться в течение 16 мес.
В этой ситуации подобные затраты отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– 36 000 руб. – отражен НДС по расходам на модернизацию программы;
Дебет 20 (44) Кредит 60 (76)
– 200 000 руб. (236 000 – 36 000) – учтены расходы на модернизацию программы;
Дебет 68 Кредит 19
– 36 000 руб. – НДС по расходам на доработку программы принят к вычету.
Согласно учетной политике компании подобные затраты списываются единовременно. В этом случае в учете компании делают запись:
Дебет 90-2 Кредит 20 (26, 44)
– 200 000 руб. – списаны расходы на модернизацию программы.
Согласно учетной политике компании подобные затраты списываются постепенно в течение периода, к которому они относятся. В этой ситуации их ежемесячно списывают проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 20 (44)
– 12 500 руб. (200 000 руб. : 16 мес.) – списана часть расходов на доработку программы.
Доработка программного обеспечения налогообложение
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!
Организация применяет общую систему налогообложения. Расходы на приобретение программного обеспечения (ПО) были включены в первоначальную стоимость оборудования. Исключительные права на ПО к организации не переходят. В договоре на проведение работ по обновлению не указан срок использования обновленного ПО.
Расходы на обновление программного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете следует списывать единовременно или равномерно?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях бухгалтерского и налогового учета расходы на обновление ПО можно учесть единовременно.
Обоснование позиции:
Налог на прибыль
Производственное оборудование, отвечающее критериям п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством (ОС).
Уполномоченные органы допускают включение в первоначальную стоимость объекта ОС затрат на приобретение прав на использование ПО, являющегося неотъемлемой частью этого ОС (п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).
Первоначальная стоимость объектов ОС в налоговом учете может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Полагаем, что только лишь обновление ПО оборудования не приводит к изменению технологического или служебного назначения самого этого оборудования, что не позволяет говорить о проведении работ по модернизации, дооборудованию или техническому перевооружению. В связи чем, по нашему мнению, расходы на обновление ПО не могут изменять первоначальную стоимость ОС (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2).
Мы полагаем, что обновление ПО эксплуатируемого оборудования необходимо для поддержания его в рабочем (актуальном) состоянии. Такие затраты в силу пп. 2 п. 1 ст. 253 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как работы (услуги) производственного характера, относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, которые учитываются в целях налогообложения на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 13.11.2010 N 03-03-05/251, ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272).
В то же время уполномоченные органы предлагают учитывать расходы на обновление ПО, используемого в деятельности организации, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386).
Напомним, что согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.
Ранее данная норма содержала положение о возможности включения в состав расходов затрат на обновление программ для ЭВМ (положение отменено с 01.01.2012).
Так как пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в настоящее время не содержит упоминания о подобного рода издержках, их можно учесть согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Организации самостоятельно следует определить, к какой группе расходов относятся затраты на обновление ПО (к материальным расходам или к прочим) (п. 4 ст. 252 НК РФ).
В письмах Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572 финансовое ведомство со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ разъясняет, что затраты на приобретение обновлений для программ, учтенных в качестве нематериальных активов (НМА), учитываются для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение периода использования НМА.
Однако в рассматриваемой ситуации исключительные права на ПО организации не принадлежат и данное ПО не может учитываться в качестве НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, вышеприведенные разъяснения финансистов в данном случае не применяются.
При этом уполномоченные органы и в отношении затрат на обновление ПО, права на использование которых приобретены по лицензионным договорам, также придерживаются позиции, что такие затраты необходимо распределять с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Причем если из условий договора нельзя определить срок использования обновленного ПО, то налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161).
В то же время в силу прямой нормы пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания прочих расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Поэтому если затраты на обновление ПО рассматривать как прочие расходы либо по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо по пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, то, по нашему мнению, они могут быть учтены единовременно на дату принятия работ (услуг) на основании соответствующего акта и начала использования обновленного ПО (письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188).
По мнению судов, расходы на обновление, модификацию и адаптацию ПО учитываются в целях налогообложения единовременно (постановления АС Северо-Кавказского округа от 31.01.2019 N Ф08-12019/18 по делу N А32-18609/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 по делу N А27-17463/2012, от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12 по делу N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 по делу N А56-52065/2010, АС Московского округа от 09.06.2018 N Ф05-7982/2018 по делу N А40-130944/2017*(1)).
Учитывая изложенное, полагаем, что расходы на обновление ПО в рассматриваемой ситуации могут быть учтены либо в составе материальных расходов, либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 252 НК РФ), единовременно (п. 2 ст. 272, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)*(2).
Бухгалтерский учет
Расходы на содержание и эксплуатацию ОС, а также расходы на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности организации (п. 7 ПБУ 10/99).
Расходы согласно п. 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– сумма расхода может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, расходы на обновление ПО производственного оборудования могут быть приняты к учету единовременно в сумме фактических затрат*(3).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
8 ноября 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————
*(1) В тексте постановления АС Московского округа от 09.06.2018 NФ05-7982/2018 по делу N А40-130944/2017 судом отмечено, что в ходе обжалования решения налогового органа по результатам выездной проверки в досудебном порядке вышестоящим налоговым органом отменены пункты, касающиеся выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате единовременного учета расходов на затраты, связанные с адаптацией ПО.
*(2) Если же организация примет решение использовать более безопасный способ учета расходов на обновление ПО (придерживаться мнения Минфина России), а именно путем их равномерного распределения по периодам, то срок для распределения расходов организация вправе установить самостоятельно, что прямо указано в абзаце 2 п. 1 ст. 272 НК РФ. В таких случаях с учетом п. 4 ст. 1235 ГК РФ обычно устанавливается срок пять лет.
*(3) Если в налоговом учете организация решит учитывать понесенные затраты равномерно, то в целях сближения налогового и бухгалтерского учета в бухгалтерском учете расходы на обновление ПО так же допустимо учитывать равномерно (абзац 3 п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 39 ПБУ 14/2007). Но такой способ учета расходов должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, перечень которых является открытым, предназначен счет 97.
Доработка программного обеспечения: как отразить в бухгалтерском учете и в целях налогообложения
Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, приобретает программное обеспечение (неисключительные права) (далее – ПО). С целью равномерного признания расходов списание происходит частями в течение срока предоставления неисключительных прав по договору либо же 5 лет согласно Гражданскому кодексу РФ.
Через три года использования ПО со сроком полезного использования 5 лет организацией были выполнены доработки ПО (например расширение функционала ПО). Доработку, оформляемую актом выполненных работ (оказанных услуг), производит организация, предоставившая неисключительные права на использование программного продукта. Согласно учетной политике организации расходы на доработку будут также равномерно списываться. Возможно ли установить в договоре на доработку ПО срок полезного использования больше срока полезного использования основного ПО?
Каковы сроки отражения в бухгалтерском учете и признания в целях обложения налогом на прибыль расходов на произведенную сторонней компанией доработку программного обеспечения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на доработку ПО равномерно в течение установленного ею срока.
При этом, учитывая позицию финансового ведомства, целесообразнее установить срок использования доработки программного продукта в пределах оставшегося срока полезного использования самого программного продукта.
Бухгалтерский учет
По лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).
Абзацем вторым п. 4 ст. 1235 ГК РФ определено, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.
Бухгалтерский учет расходов регламентируется положениями ПБУ 10/99 “Расходы организации”.
Пунктом 2 ПБУ 10/99 определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) в соответствии с п. 6 ПБУ 10/99.
Расходы на доработку программного обеспечения подлежат учету в составе прочих расходов по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99).
Расходы согласно п. 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
– сумма расхода может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, расходы на доработку программного обеспечения (далее – ПО) могут быть приняты к учету единовременно в сумме фактических затрат, но в рассматриваемой ситуации, в соответствии с учетной политикой организации, применяется метод равномерного признания этих расходов.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, определенном для списания стоимости активов данного вида.
“Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению”, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97, перечень которых является открытым.
Исходя из вышесказанного, организация может признавать указанные затраты равномерно в течение установленного периода использования, закрепив метод учета в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Причем привязки к оставшемуся сроку использования ПО законодательство по бухгалтерскому учету не содержит.
По нашему мнению, при доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе, если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо, например, в случае, когда в договоре не предусмотрен данный срок, самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать расходы на доработку ПО в течение установленного ею срока.
Следует отметить, что организация должна правомерно использовать программный продукт, иначе расходы, связанные с его доработкой, обновлениями, обслуживанием, и прочие не могут быть приняты к учету.
Налоговый учет
Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, а также на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ (40 000 рублей) на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией налогоплательщика.
Ранее этот пункт содержал норму о возможности включения в состав расходов затраты на обновление программ для ЭВМ (норма отменена с 01.01.2012). В период ее действия финансовое ведомство в своих письмах признавало согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ возможность учета расходов на усовершенствование (доработку) программы единовременно (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) вне зависимости от величины данных затрат (письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601).
Так как пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в настоящее время не содержит упоминания о подобного рода издержках, их можно учесть согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Абзацем первым п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что при применении метода начисления расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ).
Существуют судебные решения, в которых правомерным признается единовременное признание налогоплательщиками таких затрат в целях исчисления налога на прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, постановления ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12, Северо-Западного округа от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 N 07АП-4496/13, от 28.11.2012 N 07АП-9152/12 и другие).
Таким образом, можно в налоговом учете предусмотреть единовременное отнесение в расходы затрат на доработку программного обеспечения, но, учитывая наличие арбитражной практики, организации нужно быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде.
Вопрос по близкой к описанной Вами ситуации, где обновления ПО, купленного по договорам с правообладателями, в том числе лицензионным, сублицензионным (неисключительные имущественные права на использование программного обеспечения для ЭВМ), приобретались на основании отдельных договоров с правообладателями, в том числе лицензионных, сублицензионных, рассмотрен в письме Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19. Финансовое ведомство разъясняет, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то затраты на приобретение ПО распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Порядок признания в целях налогообложения прибыли в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией ПО, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, аналогичен порядку учета самого ПО (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/346, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).
В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, если в лицензионном договоре не указан срок, в течение которого организация вправе использовать ПО, организации при приобретении неисключительных прав на использование ПО по лицензионному договору во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования ПО с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет – п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права его использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При доработке ПО организации целесообразнее установить срок полезного использования, соответствующий договору на доработку, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО. В случае если организация установит срок использования доработки, превышающий срок применения ПО, нужно быть готовым к возможным претензиям со стороны контролирующих органов.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Карасёва Анна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
12 февраля 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Модернизация расходов на программное обеспечение
Затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), включаются в состав прочих расходов. Основание – пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. При этом в соответствии с данной нормой к указанным расходам также относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, то есть меньше 40 000 руб.
Таким образом, можно однозначно сказать, что расходы на приобретение неисключительных прав на ПО уменьшают базу по налогу на прибыль. Естественно, мы рассматриваем ситуации, когда такие затраты экономически обоснованны и документально подтверждены, то есть соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
Весь вопрос в том, в каком порядке списывать расходы на покупку программ?
Если говорить об исключительных правах на программы, стоимость которых превышает 40 000 руб., то на основании п. 1 ст. 256 и пп. 2 п. 3 ст. 257 Кодекса они относятся к амортизируемому имуществу, а потому соответствующие затраты списываются через механизм амортизации. Проблемы возникают в случае, когда речь идет о неисключительных и “малоценных” исключительных правах на ПО.
Официальная версия
Корень всех бед, можно сказать, кроется в положениях п. 1 ст. 272 Налогового кодекса. Данной нормой установлено, что при применении метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 – 320 Кодекса. Причем тут же оговорено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. А в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
На основании данной нормы контролирующие органы приходят к выводу, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, то налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ. Об этом, в частности, говорится в Письмах Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161, от 10 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/476, от 31 августа 2012 г. N 03-03-06/2/95.
С другой стороны, в ряде разъяснений чиновники “вспоминают” о положениях п. 4 ст. 1235 Гражданского кодекса. В нем сказано, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК не предусмотрено иное. Соответственно, по мнению представителей Минфина, налогоплательщикам при учете расходов на ПО по бессрочным договорам следует руководствоваться именно пятилетним сроком (см., напр., Письма Минфина России от 23 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/14039, от 2 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/52 и т.д.).
Арбитражная практика
Таким образом, официальная позиция, касающаяся порядка учета расходов на приобретение неисключительных прав на ПО состоит в том, что они должны учитываться равномерно в течение срока действия соответствующего договора либо в течение пяти лет, если таковые сторонами не определены.
Вместе с тем представляется, что данный подход отнюдь не бесспорен. И это подтверждается в арбитражной практике. Причем, по мнению судей, затраты на “неисключительные” программы можно учесть единовременно вне зависимости от того, определен срок использования ПО в договоре или нет. В данном случае интерес представляет аргументация судей.
Арбитры выделяют два случая, когда положения Налогового кодекса обязывают налогоплательщика распределять расходы. Так, во-первых, в соответствии с положениями ст. ст. 256 и 257 Налогового кодекса затраты на создание или приобретение программного продукта не могут быть списаны единовременно лишь при приобретении исключительных прав на этот продукт, которые в этом случае подлежат учету для целей налогообложения путем начисления амортизации. Во-вторых, равномерный учет названных расходов на основании абз. 3 п. 1 ст. 272 Кодекса производится в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) (см., напр., Постановления ФАС Московского округа от 28 декабря 2010 г. N КА-А40/15824-10, от 1 сентября 2011 г. N КА-А40/9214-11, ФАС Поволжского округа от 26 января 2010 г. по делу N А57-4800/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 16 августа 2011 г. по делу N А63-6159/2009-С4-20 (Определением ВАС РФ от 27 декабря 2011 г. N ВАС-16684/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)). Таким образом, становится вполне очевидно, что, если налогоплательщик спишет расходы на приобретение неисключительных прав на ЭВМ единовременно, претензий со стороны налоговых органов ему не миновать, но. Зато в суде ему будет достаточно легко доказать правомерность своих действий. Правда, судя по Определению ВАС РФ от 13 февраля 2014 г. N ВАС-271/14 налоговики могут пойти несколько иным путем.
Высший “пилотаж”
Суть спора такова. Налоговый орган настаивал на том, что приобретенное налогоплательщиком ПО и оборудование, на которое оно установлено, должны составлять единый объект основных средств. Дескать, имеет место модернизация амортизируемого имущества, а стало быть, расходы на программное обеспечение должны списываться равномерно через механизм амортизации.
В свою очередь судьи отметили, что налоговый орган ошибочно не разделяет виды программного обеспечения. Одно дело предустановленное программное обеспечение, которое включается в стоимость оборудования и работает только на нем. Тогда ПО, действительно, включается в первоначальную стоимость оборудования, поскольку без него объект не сможет быть введен в эксплуатацию. Другое дело дополнительное (прикладное) программное обеспечение, отсутствие которого не влияет на работоспособность оборудования. Данное ПО приобретается отдельно от оборудования в зависимости от целей общества.
А в рассматриваемом деле общество не приобретало указанное программное обеспечение в собственность, а получило лишь неисключительные права на пользование. Следовательно, данное ПО не может быть признано амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 Налогового кодекса и не является нематериальным активом, подлежащим амортизации. Поэтому стоимость указанных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.
К тому же, как выяснили судьи, к моменту приобретения спорных программ оборудование, на которое они впоследствии были установлены, вовсю эксплуатировалось. При этом обществом было представлено достаточно доказательств, что данное ПО может работать на любом оборудовании, отвечающем требованиям разработчика. При таких обстоятельствах, по мнению судей, приобретение и установка программ как дополнительного ПО ну никак не может рассматриваться как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение. То есть “амортизировать” спорные расходы на программное обеспечение компания вовсе не должна. Руководствуясь положениями пп. 26 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 Кодекса, суды пришли к выводу, что в данном случае названные затраты правомерно единовременно включены в состав прочих расходов.
Загрузка...